Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Как отмечают Рустам Вахитов и Елена Возняк^[1752], после внесения концепции бенефициарного собственника в НКУ Государственная налоговая служба Украины не раз доводила до налогоплательщиков (с помощью налоговых разъяснений) свое мнение о том, что бенефициарным (фактическим) собственником лицензионных платежей, выплачиваемых резидентом Украины в пользу нерезидента, может быть только собственник объекта интеллектуальной собственности^[1753]. Автоматически в зоне риска оказались все сублицензионные структуры.

За недолгий период с момента введения концепции бенефициарной собственности в НКУ она упоминалась и анализировалась в ряде судебных дел, о которых мы поговорим далее.

● США

В Кодексе внутренних доходов США^[1754], а также в положениях Казначейства^[1755] содержится достаточно детальный свод правил, направленных против использования промежуточных структур выплаты дохода для злоупотребления налоговыми соглашениями, заключенными США. Эти правила известны как антикондуитные правила (anti-conduit rules).

Общий смысл правил сводится к тому, что выгоды налоговых соглашений не должны предоставляться резиденту договаривающегося государства при некоторых зеркальных или транзитных финансовых сделках и иных аналогичных им схемах, поскольку они кондуитные, т. е. проводящие. Правила весьма ограничены: они покрывают только финансовые сделки, в которых контрагент – резидент другого договаривающегося государства является кондуитом, а потому не может считаться бенефициарным собственником полученных из источников в США доходов.

Чтобы лучше понять эффект от данных правил, полезно погрузиться в историю их возникновения. Налоговые органы США всерьез взялись за противодействие злоупотреблениям налоговыми соглашениями США в середине 1980-х гг. В то время широко распространились схемы внутригруппового финансирования с использованием Нидерландов и Нидерландских Антильских островов, известные как «голландский бутерброд» (Dutch sandwich). Эти схемы использовались в основном для репатриации дивидендов, процентов и роялти из источников в США. Классическая структура «голландского бутерброда» выглядела примерно так. Между заемщиком по долговому финансированию, расположенному в США, и кредитором, предположительно находившимся в офшорной юрисдикции, «вставлялась» промежуточная голландская компания. В более сложной схеме использовалась трехзвенная структура: компания на Нидерландских Антилах владела компанией в Нидерландах, которая, в свою очередь, владела дочерней компанией на Нидерландских Антилах^[1756]. Иногда использовалась схема «открытого голландского бутерброда» (open-faced Dutch sandwich): компания Антил владела нидерландской компанией, которая владела дочерней компанией в США.

Служба внутренних доходов незамедлительно отреагировала на эти схемы, издав постановление (Revenue Ruling) № 84—152, в котором разъяснялось, что проценты, уплачиваемые американской корпорацией в адрес нидерландской компании, не могут освобождаться от налога у источника согласно ст. VIII налогового соглашения между Нидерландами и США (которое в то время распространялось и на Антильские острова), если они в конечном счете получены антильской компанией (которая имела общую швейцарскую материнскую компанию с американской компанией – плательщиком процентов). В последующих рулингах (например, 84—153) рассматривался аналогичный вопрос, но в применении к нидерландско-антильской компании, которая принадлежала американской материнской компании. Сообщалось, что налоговое соглашение между США и Нидерландскими Антилами не применяется к процентам по облигациям, выпущенным через промежуточную антильскую компанию, которая перенаправляла все полученные средства в виде займа в американскую материнскую компанию.

В итоге в 1988 г. США официально расторгли налоговое соглашение с Нидерландскими Антильскими островами. А в 1993 г. Конгресс США расширил полномочия Службы внутренних доходов путем введения ст. 7701(1) в Кодекс внутренних доходов США, которая наделяла службу правом выпустить дополнительные положения (Regulations), позволяющие ей «переквалифицировать многосторонние финансовые схемы… таким образом, чтобы предотвратить избежание налогового законодательства»^[1757]. Вскоре после этого, в 1995 г., появились положения Казначейства (Treasury Regulations) 1.881-3, согласно которым налоговые органы могли признать несуществующими одну или несколько промежуточных компаний в комплексной схеме финансирования. Смысл правомочий состоял в том, что если признать кондуитную компанию несуществующей (disregarded), то вся схема финансирования переквалифицируется полностью или частично как миновавшая кондуитную компанию между офшорным кредитором и американским заемщиком, что автоматически вело к неприменению налогового соглашения со страной кондуитной компании.

В положениях службы кондуитная компания определена как «промежуточная компания, чье участие в схеме финансирования может быть аннулировано (disregarded) полностью или частично», а под кондуитной схемой финансирования понималась схема финансирования, реализуемая посредством одной или нескольких кондуитных компаний. Признаком кондуитной компании было также снижение налогов у источника в США и ее использование «согласно плану по уходу от налога» (pursuant to a tax avoidance plan). Служба наделялась полномочиями «объединять» две или несколько связанных промежуточных компаний в единую кондуитную компанию, если «одна из основных целей для использования нескольких промежуточных компаний состояла в том, чтобы обойти кондуитные правила…».

Интересные положения касались того, что представляет собой «план по уходу от налогов»: «план, одна из основных целей которого – избежать налога у источника», а сам уход от налогов измерялся разницей между суммой налога у источника и сэкономленной суммой налога в результате реализации плана.