Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Чтобы не допускать злоупотреблений международным договором, крайне важно его правильно толковать для определения того, что является существенным и критическим для объекта и цели международного налогового соглашения. Также необходимо понимать требования, которые нужно соблюсти для сохранения приоритета международного договора, когда наблюдаются искусственность сделок и отсутствие значительной деловой цели для обоснования транзакций. Данные вопросы в состоянии решить внутренняя административная и судебная системы каждой страны в соответствии с внутренними конституционными нормами, но любое такое внутреннее решение должно не нарушать положения налоговых соглашений, поскольку те имеют приоритет перед внутренним законодательством.

В главе 6 мы подробно рассмотрели принципы толкования налоговых соглашений. Интересно теперь выяснить, насколько механизмы, предусмотренные национальным налоговым правом для недопущения злоупотреблений, соответствуют положениям налоговых соглашений.

Прежде всего национальные антиуклонительные нормы не должны противоречить принципу pacta sunt servanda, установленному ст. 26 Венской конвенции. Более того, согласно ст. 27 Венской конвенции страна не может ссылаться на положения внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения договора. Таким образом, если под положениями внутреннего права понимать национальные нормы о недопущении налоговых злоупотреблений, возникает вопрос об их соответствии ст. 27. И даже если положения внутреннего права легитимны согласно конституции страны, их юридическая значимость может быть неочевидна с точки зрения публичного международного права. Так, вызывает сомнения действительность попыток использовать положения внутреннего права во всех случаях неправомерного применения положений международного договора. Это рационально объясняет то, что некоторые страны предпочитают вводить специфические положения об ограничении злоупотреблений в тексты самих международных договоров.

При установлении злоупотреблений важно определить влияние контекста каждого налогового соглашения, а также добросовестно толковать его положения. На этот счет в докладе испанского профессора Альфредо Гарсия Пратса для рабочей группы налоговых экспертов ООН (2003)^[1358] говорится следующее:

– Невозможно заранее предположить, что объект и цель многих налоговых соглашений, в числе прочего, – устранение международного двойного неналогообложения. Хотя такое положение вещей и не предполагается в качестве результата действия международного договора, невозможно и однозначно заключить, что такой результат противоречит налоговым соглашениям. Действительно, из самого названия соглашения вытекает, что его цель – устранение международного двойного налогообложения, но не достижение обязательного однократного налогообложения. Это происходит потому, что ситуация зависит не исключительно от действия самого соглашения, но скорее от его действия совместно с законами обоих договаривающихся государств. Поэтому государства должны либо включить в свои международные соглашения положения на этот счет, либо применять оговорки о неприменении международного договора во внутреннем праве, при условии, что они не противоречат положениям соглашений.

– Необходимо признать, что ответ государства на злоупотребление международным договором скорее относителен, нежели абсолютен. При оценке контекста, благодаря которой можно решить, нарушены ли объект и цель договора, необходимо принимать во внимание внутреннее законодательство каждого государства, баланс правил, регулирующих разделение властных полномочий, разрешенные или планируемые методы устранения двойного налогообложения. Это также может зависеть от типа МК – прообраза конкретного налогового соглашения, хотя сами МК не указывают на ту роль и релевантность, которую имеют они сами и Комментарии к ним при толковании.

– Необходимо понять позицию государств о возможности применения двустороннего налогового соглашения налоговыми резидентами третьих стран. Так, частное лицо, которое переместило свое налоговое резидентство, или юридическое лицо (обычно компания) может создать в договаривающемся государстве компанию исключительно для получения выгод от налоговых соглашений. Позиция государств по данному вопросу будет зависеть от того, каково их понимание значения двустороннего характера действия соглашения и какова степень дискреции, которую имеет применяющее соглашение государство при определении понятия «должного» резидента другого государства, к которому должны применяться положения двустороннего соглашения.

Альфредо Гарсия Пратс специально отделил концепцию злоупотребления международным договором (treaty abuse) от шопинга международным договором (treaty shopping), указав, что шопинг (поиск более благоприятного соглашения) не может считаться злоупотреблением. Как считает Пратс, заключение о злоупотреблении или о том, что частное лицо недобросовестно получает выгоду от применения соглашения, подразумевает подтверждение скорее косвенного, нежели прямого несоблюдения положений договора посредством нарушения его объекта, духа или цели, что иногда довольно трудно установить априори^[1359].

Клаус Фогель утверждает, что, когда действие международного налогового соглашения может быть ограничено общими принципами и нормами международного права, закрепленными в ст. 26 и 27 Венской конвенции, договаривающиеся государства не могут предоставлять налогоплательщикам больший объем прав, чем государства вправе принимать на себя в рамках международного договора. Фогель говорит о том, что существует общая доктрина приоритета существа над формой, но в качестве исключительно международно-правового принципа; на ее основе налоговые и судебные органы могут отказать в применении положений международных налоговых соглашений, если налогоплательщики вовлекаются в сделки, не имеющие иной цели, кроме получения налоговых выгод. Свой вывод К. Фогель обосновывает тем, что источники международного права далеко не ограничиваются Венской конвенцией и международным обычным правом. Так, Фогель ссылается^[1360] на параграф с п. 1 ст. 38 статута Международного коммерческого суда, который включает в себя общие правовые принципы, признаваемые цивилизованными государствами.

Эта концепция отражает общие принципы внутреннего права, регулирующие поведение частных лиц, но эти же принципы юридически обязательны для государств, но уже как принципы международного права. Один из них гласит, что недобросовестные акты признаются недействительными. Более конкретно принцип отражен в налоговых системах развитых стран, он лежит в основе антиуклонительной доктрины: фиктивные сделки, очевидно мотивированные налоговыми соображениями и не имеющие разумной деловой цели, не признаются в рамках фискального права – в этих случаях принимается во внимание существо сделки вместо ее юридической формы. Этот общий правовой принцип также применяется и к межгосударственным отношениям. Так, государство может фактически избежать своих обязательств по международному налоговому соглашению, применив внутреннюю антиуклонительную доктрину.