Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Положения ст. 25 МК ОЭСР выполняют три основные функции: 1) предоставляют механизм для разрешения противоречий в плане применения положений конвенций к специфическим ситуациям, 2) позволяют государствам устанавливать общее толкование и применение своих конвенций и 3) предлагают дополнительный механизм для устранения двойного налогообложения, не урегулированного другими положениями налогового соглашения. Третья возможность используется странами неодинаково из-за различий во внутренних нормах. Налогоплательщики могут быть заинтересованы в третьей функции статьи именно из-за того, что действия государств иногда приводят к неустранимому двойному налогообложению в соответствии с нормами самого соглашения; иными словами, соглашение не работает. Государства обязуются консультироваться друг с другом о проблемных вопросах, поднятых налогоплательщиками, когда одно из государств не может или не желает разрешить их в одностороннем порядке. Если государства достигли соглашения по вопросу, то согласно модельным нормам они обязаны его имплементировать безотносительно ограничений внутреннего налогового законодательства.

Если налогоплательщик считает, что действия налогового законодательства одного или обоих договаривающихся государств ведут к налогообложению, несовместимому с положениями соглашения, то он имеет право подать обращение в компетентный орган страны своего резидентства. Обычно ст. 25 предусматривает трехлетний срок давности для подачи обращения. Если компетентный орган страны нахождения налогоплательщика не в состоянии самостоятельно разрешить вопрос, то он обращается к компетентному органу другого договаривающегося государства для решения проблемы на двустороннем уровне. Органы могут взаимодействовать напрямую, без вовлечения дипломатических каналов. К сожалению, компетентные органы не обязаны всегда находить решение; они лишь обязуются приложить для этого все усилия.

Стоит отметить такую трудноразрешимую проблему, как противоречие между обжалованием решений налоговых органов, установленным во внутреннем праве, и нормами о взаимосогласительной процедуре. Во внутреннее законодательство некоторых стран вводятся специальные нормы, устраняющие данное противоречие.

К прочим практическим трудностям взаимосогласительной процедуры можно отнести неопределенность ее взаимодействия с решениями национального суда, вступившими в законную силу. При отсутствии специальных норм национального законодательства такие решения не могут быть преодолены взаимосогласительной процедурой^[713]. С другой стороны, если сам налогоплательщик не согласен с результатами взаимосогласительной процедуры, то ничто не мешает ему обжаловать результаты в суде.

На практике к взаимосогласительной процедуре наиболее часто обращаются при корректировках в области трансфертного ценообразования в соответствии со ст. 9 МК ОЭСР. Кроме того, процедуру могут инициировать налоговые органы. Это так называемая толковательная взаимосогласительная процедура, установленная п. 3 ст. 25 МК ОЭСР^[714]. Она улучшает применение соглашения, устраняя противоречия или согласуя различные позиции/термины международного налогового соглашения; соответственно, процедура не ограничена конкретными ситуациями налогоплательщиков. Это в полной мере соответствует принципам толкования международных договоров, установленным Венской конвенцией (см. более подробно соответствующий раздел далее), а именно – п. 3 ст. 25, предусматривающему возможность использования любого последующего соглашения между сторонами о толковании соглашения или применении его положений. Вместе с тем суды не обязаны следовать толковательной взаимосогласительной процедуре, поскольку она устанавливается компетентными органами, т. е. отражает только налоговые интересы, в то время как сами соглашения заключают правительства государств, а не налоговые органы.

Некоторые государства пошли еще дальше и установили в двусторонних конвенциях особые нормы о разрешении споров, возникающих при применении налоговых соглашений^[715]. Кроме того, ОЭСР, активно создавая инфраструктуру для усиления действий государств по международному налоговому урегулированию споров, выпустила ряд документов и материалов, доступных на интернет-сайте ОЭСР^[716], включая руководство по взаимосогласительной процедуре (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, MEMAP)^[717]. В 2008 г. ОЭСР выпустила очередную редакцию МК, в ст. 25 которой было предложено добавить новый пункт, касающийся разрешения споров, когда компетентные органы договаривающихся государств не в состоянии прийти к взаимному соглашению. В нем предложено передавать спор независимому арбитру в лице третьего государства, чье решение будет обязательным для государств (согласие налоговых органов на него не потребуется), обязанных применить решение безотносительно сроков давности, установленных в национальном законодательстве каждого государства.