Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Содержание общего отчета IFA 2010 г., основанного на 44 страновых отчетах, проанализировал^[1452] коллектив авторов, включая Люка де Бро и Штефана ван Вегеля. Их статья содержит следующие интересные выводы и обобщения:

– Что касается общих норм о налоговых злоупотреблениях (GAAR), то большинство стран (за исключением Люксембурга, Нидерландов и Португалии) в целом согласились с утверждением Комментария к ст. 1 МК ОЭСР (2003) о соотношении между внутренними нормами против налоговых злоупотреблений и налоговыми соглашениями^[1453].

– Специфические нормы против налоговых злоупотреблений (SAAR), такие как правила недостаточной капитализации, правила о КИК, налог на выход в отношении акций и пенсионных накоплений, специальные правила о переквалификации дохода и т. д., иногда могут совмещаться с обязательствами по налоговым соглашениям, но с большим количеством исключений. В связи с этим важно помнить о конституционных возможностях государств по превалированию внутренних норм над налоговыми соглашениями.

– Когда речь идет о недопущении злоупотреблений международным налоговым соглашением, практика стран существенно различается. Как сообщает бельгийский отчет, невозможно признать, что каждому международному налоговому соглашению присущ некий внутренний антиуклонительный принцип, с помощью которого можно противодействовать всем типам злоупотреблений. Другие отчеты свидетельствуют о том, что со злоупотреблениями необходимо бороться путем соответствующего толкования самого соглашения с учетом общего толковательного правила ст. 31 Венской конвенции 1969 г. При применении данной теории суды некоторых стран рассматривают объект и цель норм внутреннего права и налогового соглашения (см., к примеру, канадское дело Antle v. Her Majesty the Queen 2009 г.). Однако большинство страновых отчетов говорят о том, что злоупотреблениям необходимо противодействовать с помощью внутренних норм о налоговых злоупотреблениях.

– Наиболее распространенная форма злоупотребительного использования налоговых соглашений – это «шопинг» налоговыми соглашениями (treaty shopping). Обзор судебной практики показывает кардинальные различия результатов таких дел во многих странах. В некоторых случаях суды принимали решения на основе принципа pacta sunt servanda, предполагая, что выгоды налогового соглашения должны быть предоставлены, в то время как в других случаях суды отказывали в таких выгодах на основе принципа экономической сущности или по той причине, что сделка имела налоговую мотивацию.

– Лишь небольшое количество налоговых соглашений прямо предусматривают отсылку к возможности применения внутренних норм о налоговых злоупотреблениях. Чаще всего соглашения отсылают к специфическим нормам. Незначительное количество соглашений содержат собственную норму GAAR, согласно которой выгоды соглашения могут не применяться, если, к примеру, основная цель сделки заключалась в получении таких выгод. Многие налоговые соглашения содержат собственные специальные нормы против злоупотреблений. Для попытки недопущения злоупотребления соглашением с помощью проводящих компаний в ст. 10, 11 и 12 налоговых соглашений систематически вводятся положения о бенефициарном собственнике дохода (с 1977 г.). В последнее время суды некоторых стран, например Великобритании, Индонезии, Канады, Нидерландов, Швейцарии, были вынуждены интерпретировать это выражение. Анализ судебной практики показывает, что суды испытывают большие трудности при его толковании.

– Интересно, что немногие страны (кроме США) включают в свои налоговые соглашения всеобъемлющие и максимально регламентированные положения об ограничении льгот для противодействия «шопингу» через проводящие компании. Значительное количество стран используют в налоговых соглашениях альтернативный подход, называемый «тест основной цели», более простой, но менее определенный для налогоплательщиков.