Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Даже при поверхностном анализе формулировок ст. 7 МК ОЭСР можно сделать вывод об их общем характере и об отсутствии четкой логической связи между ними. Кроме того, даже в рамках ОЭСР признавалось, что среди стран-членов нет консенсуса о толковании ст. 7. Так, в отчете ОЭСР «Отнесение прибыли к постоянным представительствам» в 2008 г.^[1218] указывалось: «До сих пор существуют значительные различия в законах стран-членов касательно налогообложения постоянных представительств. Кроме того, до сих пор не выработан консенсус о правильной интерпретации ст. 7 среди стран – членов ОЭСР. Такое отсутствие общего толкования и системного применения ст. 7 может привести либо к двойному, либо к менее чем однократному международному налогообложению». Такой же вывод содержат общий отчет IFA об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2006 г.^[1219] и Комментарий к ст. 7 в версиях до 2008 г. (предшествующая ему версия вышла в 2005 г.).

Международная профессура также подтверждает отсутствие единообразных и понятных принципов. Так, Б. Арнольд и М. Дармо^[1220] в статье, опубликованной в Canadian Tax Journal в 2001 г., отметили, что ст. 7 МК ОЭСР не содержит подробных правил расчета прибыли постоянного представительства. Более того, даже общие формулировки ст. 7 становятся предметом споров. К примеру, неясно, может ли прибыль быть отнесена к постоянному представительству, если предприятие в целом понесло убытки. Комментарий к ст. 7, который подвергся ревизии в 1994 г., разъясняет применение некоторых общих принципов ст. 7. К примеру, он затрагивает вопрос о том, должна ли в результате внутренней передачи товаров/услуг (перевод между головным офисом и филиалом) отражаться прибыль – или же передача должна происходить по себестоимости товаров/услуг. Тем не менее расчет прибыли постоянного представительства остается крайне затруднительным. Несмотря на ревизию 1994 г., Комментарий к ст. 7 непоследователен, неполон и, возможно, даже не соответствует тексту самой ст. 7. Авторы отмечают, что практика стран значительно различается, что делает неизбежным двойное налогообложение или неналогообложение.

Только с выпуском отчета ОЭСР 2008 г. и новой редакции Комментария к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г., по мнению ОЭСР, наконец установился авторизованный ОЭСР подход к определению прибыли постоянного представительства, на основе которого нужно устранить противоречия. В 2010 г. ОЭСР изменила и саму ст. 7, и Комментарий к ней, что отразилось уже в новом отчете ОЭСР (2010) об отнесении прибыли к постоянным представительствам^[1221], а также в новой версии самой ст. 7 МК ОЭСР и Комментария к ней. В связи с этим далее мы сделаем краткий обзор структуры ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г., с учетом официального Комментария ОЭСР, и новой ст. 7 и Комментария к ней 2010 г.

Новый подход ОЭСР к определению прибыли постоянного представительства, называемый также «авторизованный подход ОЭСР», представляет собой значительный шаг к функциональной независимости постоянного представительства. Он отличается от прошлых трактовок тем, что требует не столько отнесения прибыли к постоянному представительству, сколько в первую очередь отнесения активов, рисков и доходов, признания или непризнания внутренних операций (internal dealings), от которых зависит определение прибыли постоянного представительства. Однако перед тем как перейти к рассмотрению последней версии концепции аллокации прибыли постоянного представительства ОЭСР 2010 г., необходимо провести обзор ранее описанных принципов, которые чаще всего применяются сейчас, поскольку почти все заключенные налоговые соглашения основаны именно на модельных нормах ОЭСР, изданных до 2010 г.