Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Термин «бенефициарная собственность» также использовался и в налоговых соглашениях о налогах на доходы до 1977 г. Профессор Ричард Ванн обнаружил самое раннее упоминание концепции бенефициарной собственности в налоговом соглашении между США и Канадой 1942 г.^[1682], где тест бенефициарного собственника использовался как одно из условий применения пониженной ставки на налоги в ст. XI («Дивиденды») у источника на дивиденды, равной 5 %, от «дочерней корпорации», которая должна была находиться в бенефициарной собственности другой корпорации, расположенной в другом договаривающемся государстве^[1683]. По мнению Р. Ванна, этот тест позже позаимствовала Великобритания и внесла во многие свои налоговые соглашения в 1960-х гг.

Интересно, что при заключении в 1945 г. нового англо-американского налогового соглашения концепция бенефициарной собственности не отразилась в нем, несмотря на сходство с американо-канадским соглашением 1942 г. При этом внутренний меморандум с предложениями к американской переговорной делегации о формулировках налогового соглашения содержал такую запись: «Надо обратить внимание, конечно, на позицию бенефициарного собственника акций и т. д., где номинальный акционер и т. д. не является бенефициарным собственником». Вместо этого там содержалось требование «об облагаемости налогом» дивидендов, процентов и роялти, что, возможно, отражало мнение, что льготы налогового соглашения должны применяться только в отношении лица, которое уплачивает налог на полученный доход^[1684]. Ричард Ванн также предполагает, что выбор британской делегации подхода об облагаемости налогом мог объясняться попыткой решить другую проблему, связанную с трастами «пожизненных арендаторов» (life tenant trusts). В Великобритании и других странах общего права распространились ситуации, когда доходы (например, арендный) от имущества, находящегося в трасте, были в бенефициарной собственности одного лица, а само имущество после смерти «пожизненного арендатора» распределялось другому лицу (the remainderman). Соответственно, указание в соглашении на бенефициарную собственность имущества, а не дохода, не решало бы проблему.

Тем не менее последующее англо-канадское налоговое соглашение 1946 г., что закономерно, включало положения о бенефициарном собственнике, аналогичные соглашению с США 1942 г.^[1685]

В более развернутом виде концепция бенефициарной собственности появилась в дополнительном протоколе (Supplementary Protocol) в 1966 г. к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Великобританией, когда новые формулировки заменили собой положения об облагаемости налогом, употреблявшиеся в первоначальной версии соглашения 1945 г.^[1686] В редакции налогового соглашения 1945 г. о возможности применения пониженной ставки налога у источника в США для доходов в виде дивидендов, процентов и роялти сообщала формулировка «полученные от корпорации в США резидентом Великобритании, который облагается налогами Великобритании». Поправки 1966 г. исключили эту формулировку, заменив ее словами «полученными резидентом Великобритании и находящимися в его бенефициарном владении».

Объяснительная нота (Explanatory Note), сопровождавшая протокол, содержала следующий комментарий: «Освобождение от налога на дивиденды, проценты и роялти… в стране их происхождения не будет далее зависеть от того, облагается ли получатель дохода налогом в другой стране, но будет зависеть от того, насколько доход находится в бенефициарном владении резидента другой страны»^[1687]. Нота дополнительно не объясняла значение бенефициарного владения.

Долгое время не были доступны для изучения и документы ОЭСР, которые могли бы пролить свет на истинные намерения авторов изменений в МК ОЭСР в далеком 1977 г. при введении этой концепции в МК. Однако недавно с открытием доступа к архивным документам ОЭСР ситуация изменилась. В одном из таких документов, датированном 9 мая 1967 г., есть следующий пояснительный комментарий от Великобритании^[1688] в разделе к ст. 10 «Дивиденды»: «На наш взгляд, освобождение от налога, предоставляемое в данной статье, должно применяться, только если бенефициарный собственник данного дохода является резидентом договаривающегося государства, поскольку в противном случае откроется возможность для злоупотребления данной статьей налогоплательщиками – резидентами третьих стран, которые могли бы поместить свой доход в руки простых номинальных держателей – резидентов другого договаривающегося государства. Вы, без сомнения, заметили, что в наши недавние протоколы с Соединенными Штатами и Швейцарией мы внесли правило бенефициарного собственника, которое четко отражает намерение комитета при подготовке МК».

Кроме того, важные пояснения о месте концепции бенефициарной собственности в свете американской налоговой политики тех лет содержатся в техническом меморандуме (Technical Memorandum) Казначейства США к дополнительному протоколу 1966 г.^[1689]: «Протокол не содержит условия о том, что снижение ставки налога на дивиденды у получателя должно облагаться налогом в стране его резидентства. <…> Хотя это первый протокол, заключенный Соединенными Штатами, который специально устанавливает, что дивиденды должны быть в бенефициарном владении резидента государства, для того чтобы удовлетворить условиям для получения льготы, данное ограничение льгот налогового соглашения всегда рассматривалось как часть всех ранее заключенных этой страной конвенций. Поэтому добавление этой формулировки в данную статью не имело целью ограничить сферу ее применения по сравнению с аналогичными статьями предыдущих конвенций. К примеру, статус номинального держателя как резидента договаривающегося государства нерелевантен при определении того, насколько выплачиваемые ему дивиденды могут облагаться налогом по пониженной ставке, так как это определяется налоговым резидентством его принципала. Траст может также считаться бенефициарным собственником полученных им дивидендов, если он не обязан распределять дивиденды и не делает этого».