Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Аналогичное решение в деле Dell^[1133] вынес и Верховный суд Норвегии. Норвежская дочерняя компания группы Dell AS продавала в Норвегии компьютеры под этой маркой по комиссионному соглашению с ирландской компанией группы Dell Products Ltd. Суд отказался признать дочернюю компанию группы Dell AS зависимым агентом Dell Products Ltd.

Логика и характер аргументации при развитии дела в целом аналогичны французскому делу. Норвежская дочерняя компания Dell AS занималась двумя основными видами деятельности: во-первых, перепродавала купленную за свой счет продукцию Dell конечным покупателям (небольшим скандинавским компаниям через колл-центр в Дании); а во-вторых, выступала комиссионным агентом по договору с Dell Ireland в сделках с крупными потребителями. Вторым видом деятельности Dell AS занималась то от своего имени, то за риск и в интересах принципала, т. е. Dell Ireland. Комиссионное вознаграждение составляло 1 % от выручки от продаж. При этом численность персонала Dell Ireland насчитывала около 800 человек, а Dell AS – 50 человек. Что касается комиссионных сделок, Dell AS не информировала покупателей, что действует в интересах Dell Ireland. При проверке Dell AS норвежские налоговые органы нашли основания для признания постоянного представительства для Dell Ireland, предъявив налоговые претензии напрямую данной компании. Основанием претензий послужил п. 5 ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией^[1134]. Налоговые органы настаивали на применении распределительного метода (apportionment method) отнесения прибыли к постоянному представительству в Норвегии на основании п. 4 ст. 7 указанного налогового соглашения. При этом 60 % прибыли они отнесли к деятельности норвежского постоянного представительства, а 40 % – к деятельности принципала в Ирландии.

Окружной суд Осло и Апелляционный суд Боргартинга (суды первой и второй инстанций) отклонили иск налогоплательщика и приняли решение в пользу инспекции. Суды признали существование постоянного представительства ирландской компании по следующим причинам:

товары продавались под торговой маркой Dell, так что покупатель в Норвегии не мог различить ирландское и норвежское подразделения Dell;

товары продавались в Норвегии согласно стандартной проформе контракта, разработанной ирландской Dell;

суды отметили, что английский и норвежский тексты налогового соглашения между Ирландией и Норвегией различаются. Так, английская версия звучала как «полномочия заключать контракты от имени (in the name of) предприятия», а норвежская – «полномочия заключать контракты в интересах (on behalf of) предприятия». Суды отметили менее ограничительную формулировку норвежской версии и потенциальную возможность применить ее к рассматриваемым обстоятельствам;

далее суд сослался на Комментарий к п. 5 ст. 5 МК ОЭСР (п. 1 ст. 32 Комментария), подчеркнув, что слова «от имени» (in the name of) должны толковаться исходя из функционального значения, а не буквально;

суды отметили необходимость сохранить налоговые права страны-источника при использовании злоупотребительных практик;

суды отметили экономическую и юридическую зависимость Dell AS от Dell Ireland, заключив, что с содержательной точки зрения Dell AS имеет полномочия заключать контракты от имени Dell Ireland.

Суды сослались на итальянское дело The Philip Morris Case^[1135], а также на решение нидерландского суда^[1136] и на шведское разъяснение налогового органа от 2008 г.^[1137] Все приведенные судами источники подтверждали позицию, что комиссионер может быть признан постоянным представительством, даже если он заключал контракты не «от имени» принципала.

Интересно и то, что суды подтвердили правомерность применения распределительного метода для определения прибыли агентского постоянного представительства, а также и само процентное соотношение, установленное налоговыми органами. В качестве обоснования приводился аргумент, что постоянное представительство не вело бухгалтерский и налоговый учет (так как налогоплательщик не признавал его наличия).

Любопытна аргументация Верховного суда Норвегии, отменившего оба решения нижестоящих судов. Суд сослался на Венскую конвенцию. Рассматривая значение формулировок ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией, Верховный суд сообщил, что, на его взгляд, спорные формулировки п. 5 в части полномочий заключать контракты совершенно ясно указывают: в результате действий агента (комиссионера) у принципала должны появиться юридические обязательства – это и есть условие возникновения постоянного представительства в Норвегии. В отношении п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР суд отметил, что, скорее всего, он относится к агентской модели (англосаксонская система договорного права) и не имеет отношения к анализу юридических отношений в Норвегии. Далее суд сослался на французское дело Zimmer Ltd, сказав, что Высший административный суд Франции подтвердил, что в схожих обстоятельствах комиссионер не создает юридических обязательств для принципала и не может образовать постоянное представительство для последнего. При этом зависимость комиссионера не играет значимой роли для определения правильной позиции.

В обоих делах суды приняли решение об отсутствии полномочия заключать контракты от имени принципала, применив буквальное толкование выражения «заключать договоры от имени» предприятия, поскольку комиссионер в силу юридической конструкции договора комиссии заключает договоры от своего имени, а не от имени комитента. То есть в решениях норвежского и французского судов преобладает формальный юридический подход к оценке возникновения агентского постоянного представительства, несмотря на противоположную точку зрения, высказанную в Комментарии к МК ОЭСР по тому же самому вопросу.

Как и показывает анализ Комментария к п. 6 МК ОЭСР, необходимо анализировать все факты и обстоятельства каждого дела. Один из таких фактов, хотя и не определяющий, – формальные полномочия агента по договору с принципалом. К примеру, простого участия агента в коммерческих переговорах с покупателями недостаточно для создания агентского постоянного представительства, если позже проекты контрактов одобряет принципал. Тем не менее постоянное представительство образуется, если такое одобрение – чистая формальность^[1138]. Именно последняя позиция закрепилась в деле Philip Morris. Другими словами, чтобы выяснить на практике фактические полномочия агента на заключение контрактов, необходимо исследовать реальные обстоятельства, а не только гражданско-правовые отношения.