Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В другом аналогичном деле, получившем название NATO Case^[1046], нидерландская компания заключила договор субподряда с немецким подрядчиком об очистке военных сооружений и оборудования на территории военного аэропорта базы НАТО в Германии. Аэропорт выделил сотрудникам нидерландской компании помещения для переодевания, душа, хранения личных вещей и отдыха. Немецкие налоговые органы посчитали, что нидерландская компания создала постоянное представительство. Федеральный финансовый суд не согласился с налоговыми органами, отметив следующее:

постоянное место деятельности возникло бы, только если бы компания длительное время имела в распоряжении собственное или арендованное помещение в здании аэропорта;

право собственности или договор аренды не строго необходимы, однако все же требуется формальное юридическое правомочие использовать помещения;

просто доступ к помещениям сотрудников нидерландской компании не подтверждает существование такого правомочия.

Поскольку в отношении нидерландской компании не был выполнен тест права распоряжения (disposal test), то постоянное место не считается созданным.

Примерно так же действовал индийский суд в деле Ericsson^[1047]. Шведская компания Ericsson Radio Systems A.B. заключила договоры с несколькими индийскими мобильными операторами для поставки им телекоммуникационного оборудования и программ. При этом в Индии у Ericsson была 100 %-я дочерняя компания Ericsson India. Сотрудники шведской Ericsson Radio Systems многократно посещали Индию для переговоров и встреч с покупателями оборудования, при этом шведские сотрудники концерна использовали офисные помещения Ericsson India для своих нужд. Индийский налоговый орган посчитал, что данный факт создает постоянное представительство для шведской компании концерна. Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT) не согласился, сказав, что индийская компания не предоставляла шведской компании помещения в распоряжение. Другими словами, шведская компания не имела правомочий использовать помещения Ericsson India, а следовательно, тест права распоряжения не считается выполненным и постоянное место не возникло.

В индийском деле Motorola Inc.^[1048] ITAT пришел к противоположному выводу. Американская компания Motorola Inc. поставляла телекоммуникационное оборудование индийским операторам. Однако некоторые факты отличались от дела Ericsson. Часть работ по внешнеторговым контрактам, заключенным Motorola Inc., выполнялась сотрудниками Motorola India. Однако в офисах Motorola India также на долговременной основе работали сотрудники, зарплату и расходы которых частично оплачивала Motorola Inc. из США. Эти сотрудники имели право использовать офис Motorola India по вполне формальным основаниям, так как они одновременно являлись и работниками, нанятыми по трудовым договорам от имени самой Motorola India. Рассмотрев эти дополнительные обстоятельства, ITAT постановил, что Motorola Inc. имеет в своем распоряжении в Индии офис, а соответственно, и постоянное место бизнеса.

• Критерий ведения деятельности через постоянное место

Напомним, что согласно п. 1 ст. 5 МК ОЭСР для образования постоянного представительства необходимо, чтобы предприятие вело деятельность через постоянное место (through… which). Предлог «через» говорит о функциональном отношении между местом и деятельностью налогоплательщика.

Как справедливо пишет Амар Мехта^[1049], функциональный критерий постоянного представительства состоит в том, что иностранное предприятие должно фактически вести бизнес, полностью или частично, через постоянное место на постоянной основе. Отсутствие ключевого компонента (ведение бизнеса через постоянное место) означает несоблюдение необходимого критерия для образования постоянного представительства.

В самом деле, у иностранного предприятия в другом государстве вполне может быть создано место деятельности, например офис под его контролем и в его распоряжении. Однако сотрудники офиса, предположим, не ведут бизнес предприятия, а выполняют иные функции. Предприятие же, например, занимается внешнеторговыми поставками напрямую из-за границы, без вовлечения сотрудников офиса. Очевидно, что постоянное представительство не образуется. Несмотря на кажущуюся простоту и понятность данного тезиса, судебная практика свидетельствует, что применять его сложно.

Наиболее ярко иллюстрирует это правило канадское дело Tara Exploration^[1050]. Канадская компания Tara Exploration and Development Company Limited была создана в Торонто (Онтарио), однако ее топ-менеджеры, основные сотрудники и офис находились в Ирландии, и на основании налогового соглашения между Канадой и Ирландией 1954 г. компания считала себя налоговым резидентом Ирландии. Компания не вела активной деятельности в Канаде, в Торонто находился ее офис (расположенный в помещениях взаимосвязанной компании) и банковский счет, с которого оплачивались местные расходы компании. Основные доходы компании сложились за счет прироста капитала по продаже акций ряда канадских компаний. Налоговый орган утверждал, что компания – резидент Канады и что прибыль от продажи акций должна облагаться налогом в Канаде. Компания же утверждала, что она налоговый резидент Ирландии согласно ст. II канадско-ирландского налогового соглашения 1954 г. и что она не ведет коммерческой деятельности в Канаде. Но даже если бы и вела, то полученная от продажи акций прибыль все равно не должна облагаться налогом в Канаде, поскольку прирост капитала – это не «прибыль от промышленного или коммерческого предприятия» в смысле налогового соглашения с Канадой, а прирост капитала, который не облагается налогом в Канаде согласно упомянутому выше налоговому соглашению. Верховный суд сосредоточился на исследовании того, имеется ли постоянное представительство в Канаде, и если да, то относится ли доход к постоянному представительству. Суд первой инстанции ранее установил, что существование офиса в Канаде было вызвано только соображениями соблюдения корпоративного законодательства Онтарио и что коммерческой деятельности офис не вел. Более того, все коммерческие решения, связанные с приобретением и продажей канадских акций, принимали менеджеры, живущие в Ирландии. Что касается офисов Tara в помещениях взаимосвязанной компании, то, по мнению Верховного суда, они не играли настолько существенной роли, чтобы создать постоянное место деятельности; кроме того, через данное место не происходила никакая значительная деятельность. Офис только для выполнения требований корпоративных процедур и банковский счет, с которого происходили незначительные расходные платежи, не могут считаться создающими место деятельности в Канаде. Поскольку все коммерческие решения, связанные с продажей акций, принимались в Ирландии, даже если бы и возникло постоянное представительство в Канаде, никакая прибыль от продажи акций в любом случае не могла бы к нему относиться. В итоге Верховный суд поддержал налогоплательщика.