Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

гольф-турниры не происходили регулярно;

по договоренности с клубами у компании были лишь ограниченные права использования выделенных мест.

По мнению налоговых органов, постоянное представительство в Индии создается, потому что компания использует помещения для гольфа, даже несмотря на то что это происходило лишь в течение недели. Суд согласился с налоговыми органами в том, что Golf in Dubai имела постоянное место бизнеса, хотя формально помещения для гольфа принадлежали другому лицу (местному гольф-клубу). Кроме того, эти помещения, по мнению суда, находились в распоряжении компании. Однако суд уточнил, что постоянное представительство возникает при нескольких критериях одновременно, и один из них – постоянство и продолжительность деятельности. Недельное использование помещений не соответствует данному требованию. Следовательно, несмотря на постоянное место деятельности, постоянное представительство не образуется.

В немецком деле Hotel Chain^[1026] Федеральный финансовый суд Германии постановил, что помещение, которое отель предоставил компании, управляющей отелем, формирует ее постоянное место деятельности. В деле британская компания, специализирующаяся на гостиничных услугах, заключила с немецким владельцем отеля договор, согласно которому отелю предоставлялись управленческие и маркетинговые услуги. Немецкие налоговые органы утверждали, что договор ведет к образованию постоянного представительства британской компании в Германии. Суд первой инстанции постановил, что все здание отеля составляет постоянное место деятельности, однако при рассмотрении апелляции в Федеральном финансовом суде было сказано, что это относится не ко всему отелю, а лишь к помещению, специально предоставленному владельцем отеля, которое занимал его генеральный менеджер.

В канадском деле Fowler^[1027] суд постановил, что выставочный стенд, регулярно занимаемый налогоплательщиком, создает постоянное представительство. Джозеф Фоулер, резидент США, 15 лет подряд продавал товары на Тихоокеанской национальной выставке (Pasific National Exhibition, PNE) в городе Ванкувере около трех недель в году. PNE была одной из трех выставок, в ходе которых Фоулер занимался продажами. На выставке он использовал собственный трейлер и раскладной киоск, с которого продавал товары. Налоговые органы Канады посчитали, что эта деятельность образует постоянное представительство, обратив внимание на регулярность и продолжительность участия Фоулера в выставке (15 лет подряд). Кроме того, продажа товаров на выставках являлась его основным видом деятельности, а PNE была одной из трех выставок, на которых он занимался продажами. Суд поддержал налоговый орган, постановив, что мобильный характер оборудования для продажи товаров, а также то, что Фоулер находился на выставке лишь три недели в году, не имеет существенного значения с учетом прочих обстоятельств дела.

• Критерий права распоряжения местом

Как отмечалось ранее, чтобы место деятельности считалось постоянным, Комментарий к МК ОЭСР требует, чтобы «место бизнеса» находилось в распоряжении (at the disposal of) предприятия. В связи с этим необходимо отметить неопределенность слов «в распоряжении», которые используются в ряде формулировок Комментария к ст. 5 МК ОЭСР^[1028].

В ходе обсуждений рабочей группы, образованной в 2011 г. под эгидой Комитета по налоговым вопросам ОЭСР, представители бизнеса выразили озабоченность тем, что значение слов «в распоряжении предприятия» неясно. По результатам работы в октябре 2011 г. был составлен проект отчета ОЭСР о толковании термина «постоянное представительство» (далее Проект отчета – 2012)^[1029], а затем, в октябре 2012 г., вышел исправленный и дополненный документ: измененные предложения по толкованию термина «постоянное представительство» (далее Измененные предложения – 2013)^[1030].

Критерий «в распоряжении предприятия» не относится к определению постоянного представительства в тексте самой ст. 5 МК ОЭСР, он был введен в качестве теста в Комментарии к данной статье, чтобы объяснить значение термина «место бизнеса». Рабочей группе предложили если не дать определение, то как минимум предоставить неисключительный перечень критериев того, что может означать формулировка «в распоряжении». Рабочая группа вначале отметила, что «вопрос о том, когда одно или другое место является „местом бизнеса, через которое бизнес предприятия ведется полностью или частично“, в сущности, относится к природе бизнеса. Поэтому абстрактное определение предоставить невозможно»^[1031].

Однако далее в Проекте отчета – 2012 указывается, что излишнее полагание исключительно на метод фактов и обстоятельств неизбежно приведет к ситуациям, когда ни налоговые органы, ни налогоплательщики не смогут заранее определить, существует ли постоянное представительство. Такая полная неточность не помогает правильно интерпретировать ст. 5. Кроме того, даже с использованием метода фактов и обстоятельств непонятно, где находится рациональное зерно в примерах, приводимых в самом Проекте отчета – 2012: когда художник работает в здании клиента или фермер регулярно посещает рынок для кратковременных продаж продуктов с лотка. В случае с художником представители бизнеса, применяя подход анализа фактов и обстоятельств, утверждали, что он работает в помещении покупателя для удобства последнего, и этот факт свидетельствует о том, что постоянное представительство не образуется. Более правильным был бы вопрос, работает ли художник в помещениях покупателя на эксклюзивной основе продолжительное время? Критерий постоянного места бизнеса должен применяться менее буквально, но с учетом всех фактов и обстоятельств, связанных с профессией художника.

В действительности, если вернуться к основам концепции постоянного представительства, изложенным в ст. 5, изначальный ее смысл заключается в том, чтобы предоставить государству-источнику права налогообложения в отношении иностранного предприятия, которое ведет значительную деятельность и осуществляет функции, требующие постоянного присутствия на территории государства-источника. Пункт 1 ст. 5 всегда должен был толковаться правильно – именно как требующий физического присутствия, определенного типа постоянного места бизнеса. Если одного лишь гражданско-правового обязательства (к примеру, об ответственности производителя за ущерб, нанесенный в результате дефектов продукции) достаточно для создания постоянного представительства, то концепция станет крайне размытой, а потому и полностью бесполезной.